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轉(zhuǎn)讓合伙企業(yè)份額需要繳納所得稅，根據(jù)合伙人的主體的性質(zhì)決定是繳納企業(yè)所得稅還是個(gè)人所得稅。至于是否需要繳納印花稅，目前實(shí)踐中存有爭(zhēng)議。

 

合伙企業(yè)份額不等同于股權(quán)，關(guān)于股權(quán)的相關(guān)規(guī)定并不適用于合伙企業(yè)份額。目前我國(guó)稅法無(wú)專(zhuān)門(mén)針對(duì)合伙企業(yè)份額的規(guī)定，致使稅務(wù)部門(mén)針對(duì)轉(zhuǎn)讓合伙企業(yè)份額交易無(wú)法實(shí)施有效的監(jiān)管。尤其是針對(duì)自然人轉(zhuǎn)讓合伙企業(yè)份額，無(wú)論是納稅義務(wù)時(shí)間還是納稅地點(diǎn)，因稅法規(guī)定的缺失，導(dǎo)致其處于征管盲區(qū)。

 

同時(shí)，因合伙企業(yè)的份額“同份額不同權(quán)”、流通性較低、存在隱性債務(wù)、出資方式靈活多樣等特征，致使合伙企業(yè)份額的公允價(jià)值難以確定，無(wú)論是核定征收措施還是反避稅措施都難以對(duì)合伙企業(yè)份額轉(zhuǎn)讓交易實(shí)施有效制約。這使得份額轉(zhuǎn)讓交易的雙方可以肆無(wú)忌憚地操縱稅務(wù)申報(bào)價(jià)格，以達(dá)到少繳甚至不繳稅費(fèi)的目的。

 

由此可見(jiàn)，通過(guò)轉(zhuǎn)讓合伙企業(yè)份額以間接轉(zhuǎn)讓目標(biāo)公司股權(quán)的方式，可以成為有效的稅務(wù)籌劃方案！

 

01

轉(zhuǎn)讓合伙企業(yè)份額涉及的稅種

 

01

合伙企業(yè)份額的法律屬性

 

《中華人民共和國(guó)個(gè)人所得稅法實(shí)施條例》第六條第八項(xiàng)規(guī)定：“（八）財(cái)產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得，是指?jìng)€(gè)人轉(zhuǎn)讓有價(jià)證券、股權(quán)、合伙企業(yè)中的財(cái)產(chǎn)份額、不動(dòng)產(chǎn)、機(jī)器設(shè)備、車(chē)船以及其他財(cái)產(chǎn)取得的所得。”

從上述規(guī)定看出，目前我國(guó)稅法對(duì)于股權(quán)與合伙企業(yè)中的財(cái)產(chǎn)份額進(jìn)行區(qū)分對(duì)待，并未作為一個(gè)概念處理。（注：為了方便描述，本文中所指的“合伙企業(yè)份額”就是“合伙企業(yè)中的財(cái)產(chǎn)份額”）因此，在轉(zhuǎn)讓合伙企業(yè)份額時(shí)，不能簡(jiǎn)單套用股權(quán)轉(zhuǎn)讓的稅收規(guī)則。

02

轉(zhuǎn)讓合伙企業(yè)份額涉及的稅種

 

雖然在轉(zhuǎn)讓合伙企業(yè)份額時(shí)，不能簡(jiǎn)單套用股權(quán)轉(zhuǎn)讓的稅收規(guī)則。但畢竟兩者的法律屬性相似，故兩者在不同的稅種處理規(guī)則上，高度一致。轉(zhuǎn)讓合伙企業(yè)份額主要涉及增值稅及附加稅費(fèi)、印花稅、所得稅。

1．增值稅及附加稅費(fèi)

根據(jù)現(xiàn)行增值稅法的規(guī)定，合伙企業(yè)份額不屬于“金融商品”，故轉(zhuǎn)讓合伙企業(yè)份額不屬于增值稅的征稅范圍。

基于轉(zhuǎn)讓合伙企業(yè)份額無(wú)需繳納增值稅，自然也就無(wú)需繳納增值稅的附加稅費(fèi)。

2．印花稅

關(guān)于轉(zhuǎn)讓合伙企業(yè)份額是否需要繳納印花稅，實(shí)踐中存在爭(zhēng)議。

（1）主張征收

主張應(yīng)當(dāng)征稅一方認(rèn)為，根據(jù)《中華人民共和國(guó)印花稅暫行條例》第二條第二項(xiàng)、第八條，《國(guó)家稅務(wù)局關(guān)于印花稅若干具體問(wèn)題的解釋和規(guī)定的通知》（國(guó)稅發(fā)〔1991〕155號(hào)）第十條規(guī)定，財(cái)產(chǎn)所有權(quán)”轉(zhuǎn)移書(shū)據(jù)的征稅范圍是：經(jīng)政府管理機(jī)關(guān)登記注冊(cè)的動(dòng)產(chǎn)、不動(dòng)產(chǎn)的所有權(quán)轉(zhuǎn)移所立的書(shū)據(jù)，以及企業(yè)股權(quán)轉(zhuǎn)讓所立的書(shū)據(jù)。

上述規(guī)定雖然沒(méi)有直接提到合伙企業(yè)份額，但合伙企業(yè)份額也屬于“經(jīng)政府管理機(jī)關(guān)登記注冊(cè)的動(dòng)產(chǎn)、不動(dòng)產(chǎn)”，故應(yīng)當(dāng)按照“產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)移書(shū)據(jù)”稅目征稅。即按照交易合同金額的萬(wàn)分之五征收，買(mǎi)賣(mài)雙方均需繳納。

（2）主張不征收

主張不應(yīng)當(dāng)征稅一方認(rèn)為，《中華人民共和國(guó)印花稅暫行條例》及《國(guó)家稅務(wù)局關(guān)于印花稅若干具體問(wèn)題的解釋和規(guī)定的通知》中并未明確列舉合伙企業(yè)份額，根據(jù)稅收法定原則，轉(zhuǎn)讓合伙企業(yè)份額不應(yīng)當(dāng)征收印花稅。

 

觀點(diǎn)

 

筆者傾向于主張征收。

理由是稅法無(wú)法窮盡列舉所有的概念，故在條文描述中經(jīng)常會(huì)采取兜底概括式條款。從合伙企業(yè)份額的法律屬性來(lái)看，合伙人持有的合伙企業(yè)份額在工商登記部門(mén)登記，當(dāng)然屬于“經(jīng)政府管理機(jī)關(guān)登記注冊(cè)的動(dòng)產(chǎn)、不動(dòng)產(chǎn)”。按照“產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)移書(shū)據(jù)”稅目征稅，符合法律的規(guī)定。

3．企業(yè)所得稅

（1）征稅依據(jù)

《中華人民共和國(guó)企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》第十六條規(guī)定：“企業(yè)所得稅法第六條第（三）項(xiàng)所稱(chēng)轉(zhuǎn)讓財(cái)產(chǎn)收入，是指企業(yè)轉(zhuǎn)讓固定資產(chǎn)、生物資產(chǎn)、無(wú)形資產(chǎn)、股權(quán)、債權(quán)等財(cái)產(chǎn)取得的收入。”

上述規(guī)定中雖未明確列舉合伙企業(yè)份額，但條文中的“等財(cái)產(chǎn)”已經(jīng)囊括了合伙企業(yè)份額。故對(duì)于企業(yè)合伙人而言，其轉(zhuǎn)讓合伙企業(yè)份額屬于企業(yè)所得稅征稅范圍。

（2）應(yīng)納稅額計(jì)算

應(yīng)納稅額=（轉(zhuǎn)讓合伙份額收入-合伙份額原值+企業(yè)當(dāng)年其他收入-企業(yè)成本費(fèi)用）×適用稅率（25%或20%或15%）

4．個(gè)人所得稅

《中華人民共和國(guó)個(gè)人所得稅法實(shí)施條例》第六條第八項(xiàng)明確提到了“合伙企業(yè)中的財(cái)產(chǎn)份額”，故個(gè)人轉(zhuǎn)讓合伙企業(yè)份額屬于個(gè)人所得稅征收范圍。根據(jù)個(gè)人的身份不同，應(yīng)納稅額的計(jì)算方式各有不同，具體如下：

（1）自然人

 

對(duì)于自然人轉(zhuǎn)讓合伙企業(yè)份額，按“財(cái)產(chǎn)轉(zhuǎn)讓”所得計(jì)算征稅個(gè)人所得稅，應(yīng)納稅額計(jì)算如下：=（轉(zhuǎn)讓收入-合伙企業(yè)份額原值-交易稅費(fèi)）×20%

（2）個(gè)體工商戶、個(gè)人獨(dú)資企業(yè)

對(duì)于個(gè)體工商戶、個(gè)人獨(dú)資企業(yè)轉(zhuǎn)讓合伙企業(yè)份額，按“經(jīng)營(yíng)所得”5%-35%超額累進(jìn)稅率計(jì)算征收個(gè)人所得稅，應(yīng)納稅額計(jì)算如下：=（轉(zhuǎn)讓收入-合伙企業(yè)份額原值-交易稅費(fèi)+當(dāng)年其他收入-當(dāng)年成本費(fèi)用）×稅率（5%-35%超額累進(jìn)稅率）-速算扣除數(shù)

03

合伙企業(yè)轉(zhuǎn)讓合伙企業(yè)份額稅務(wù)問(wèn)題

 

對(duì)于企業(yè)或自然人通過(guò)合伙企業(yè)間接持有目標(biāo)合伙企業(yè)份額的情況，在持股合伙企業(yè)轉(zhuǎn)讓目標(biāo)合伙企業(yè)份額時(shí)，其根據(jù)持股合伙企業(yè)的合伙人情況確定適用的所得稅稅種并計(jì)算納稅。

1．企業(yè)合伙人

對(duì)于企業(yè)合伙人，其通過(guò)合伙企業(yè)間接持有目標(biāo)合伙企業(yè)份額，在轉(zhuǎn)讓份額時(shí)應(yīng)當(dāng)繳納企業(yè)所得稅。

應(yīng)納稅額=[（轉(zhuǎn)讓份額收入-份額原值+持股合伙企業(yè)其他收入-持股合伙企業(yè)成本費(fèi)用）×企業(yè)合伙人分配比例+企業(yè)合伙人其他收入-企業(yè)合伙人成本費(fèi)用]×適用稅率

2．自然人合伙人

對(duì)于自然人合伙人，其通過(guò)合伙企業(yè)間接持有目標(biāo)合伙企業(yè)份額，在轉(zhuǎn)讓份額時(shí)應(yīng)當(dāng)繳納企業(yè)所得稅。

應(yīng)納稅額=（轉(zhuǎn)讓份額收入-份額原值+持股合伙企業(yè)其他收入-持股合伙企業(yè)成本費(fèi)用）×自然人合伙人分配比例×稅率（5%-35%超額累進(jìn)稅率）-速算扣除數(shù)

以下我們通過(guò)這張圖直觀感受一下：

 

 

02

納稅義務(wù)的時(shí)間與地點(diǎn)

 

對(duì)于轉(zhuǎn)讓合伙企業(yè)份額的納稅義務(wù)時(shí)間與地點(diǎn)，不同的持有主體因適用的所得稅稅種不同，故納稅義務(wù)時(shí)間、地點(diǎn)也不同。區(qū)別如下：

01

企業(yè)所得稅

 

1．納稅義務(wù)時(shí)間

對(duì)于企業(yè)所得稅主體而言，根據(jù)《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于貫徹落實(shí)企業(yè)所得稅法若干稅收問(wèn)題的通知》（國(guó)稅函〔2010〕79號(hào)）第三條規(guī)定：企業(yè)轉(zhuǎn)讓股權(quán)收入，應(yīng)于轉(zhuǎn)讓協(xié)議生效、且完成股權(quán)變更手續(xù)時(shí)，確認(rèn)收入的實(shí)現(xiàn)。

但上述規(guī)定僅針對(duì)轉(zhuǎn)讓“股權(quán)”行為，對(duì)于轉(zhuǎn)讓合伙企業(yè)份額，目前無(wú)專(zhuān)門(mén)法律規(guī)定確認(rèn)收入的時(shí)間。

筆者認(rèn)為

《中華人民共和國(guó)企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》第九條確定了企業(yè)所得稅適用“權(quán)責(zé)發(fā)生制”原則，《關(guān)于企業(yè)取得財(cái)產(chǎn)轉(zhuǎn)讓等所得企業(yè)所得稅處理問(wèn)題的公告》（國(guó)家稅務(wù)總局公告2010年第19號(hào)）第一條確認(rèn)了企業(yè)取得財(cái)產(chǎn)轉(zhuǎn)讓收入“應(yīng)一次性計(jì)入確認(rèn)收入的年度計(jì)算繳納企業(yè)所得稅”的規(guī)則。故在轉(zhuǎn)讓合伙企業(yè)份額時(shí)，可以“權(quán)責(zé)發(fā)生制”為原則，參照轉(zhuǎn)讓股權(quán)確認(rèn)收入的規(guī)定處理，即：企業(yè)轉(zhuǎn)讓合伙企業(yè)份額，于轉(zhuǎn)讓協(xié)議生效、且完成合伙企業(yè)份額變更手續(xù)時(shí)，確認(rèn)收入的實(shí)現(xiàn)。

至于稅款解繳國(guó)庫(kù)的時(shí)間，依據(jù)企業(yè)所得稅的一般性規(guī)定，按月或按季預(yù)繳，然后次年匯算清繳。

 

 

法條鏈接

 

《中華人民共和國(guó)企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》

第九條 企業(yè)應(yīng)納稅所得額的計(jì)算，以權(quán)責(zé)發(fā)生制為原則，屬于當(dāng)期的收入和費(fèi)用，不論款項(xiàng)是否收付，均作為當(dāng)期的收入和費(fèi)用；不屬于當(dāng)期的收入和費(fèi)用，即使款項(xiàng)已經(jīng)在當(dāng)期收付，均不作為當(dāng)期的收入和費(fèi)用。本條例和國(guó)務(wù)院財(cái)政、稅務(wù)主管部門(mén)另有規(guī)定的除外。

 

《關(guān)于企業(yè)取得財(cái)產(chǎn)轉(zhuǎn)讓等所得企業(yè)所得稅處理問(wèn)題的公告》（國(guó)家稅務(wù)總局公告2010年第19號(hào)）

一、 企業(yè)取得財(cái)產(chǎn)（包括各類(lèi)資產(chǎn)、股權(quán)、債權(quán)等）轉(zhuǎn)讓收入、債務(wù)重組收入、接受捐贈(zèng)收入、無(wú)法償付的應(yīng)付款收入等，不論是以貨幣形式、還是非貨幣形式體現(xiàn)，除另有規(guī)定外，均應(yīng)一次性計(jì)入確認(rèn)收入的年度計(jì)算繳納企業(yè)所得稅。

2．納稅地點(diǎn)

根據(jù)《中華人民共和國(guó)企業(yè)所得稅法》第五十條規(guī)定，對(duì)于居民企業(yè)，企業(yè)所得稅納稅地點(diǎn)在企業(yè)登記注冊(cè)地。如登記注冊(cè)地在境外的，以實(shí)際管理機(jī)構(gòu)所在地為納稅地點(diǎn)。對(duì)于不具有法人資格的營(yíng)業(yè)機(jī)構(gòu)，應(yīng)當(dāng)在公司總部注冊(cè)地繳納。

上述所指登記注冊(cè)地，系指稅務(wù)登記注冊(cè)地。目前我國(guó)實(shí)行“三證合一”，故企業(yè)的稅務(wù)登記與工商登記都在同一地址。

主管稅務(wù)機(jī)關(guān)為企業(yè)登記注冊(cè)地的稅務(wù)機(jī)關(guān)。

 

法條鏈接

 

《中華人民共和國(guó)企業(yè)所得稅法》

第五十條 除稅收法律、行政法規(guī)另有規(guī)定外，居民企業(yè)以企業(yè)登記注冊(cè)地為納稅地點(diǎn)；但登記注冊(cè)地在境外的，以實(shí)際管理機(jī)構(gòu)所在地為納稅地點(diǎn)。   

居民企業(yè)在中國(guó)境內(nèi)設(shè)立不具有法人資格的營(yíng)業(yè)機(jī)構(gòu)的，應(yīng)當(dāng)匯總計(jì)算并繳納企業(yè)所得稅。

 

02

個(gè)人所得稅

 

1．自然人

（1）納稅義務(wù)時(shí)間

如上文所述，在法律屬性上，合伙企業(yè)份額并不屬于“股權(quán)”，故《股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得個(gè)人所得稅管理辦法（試行）》并不適用于轉(zhuǎn)讓合伙企業(yè)份額情形。對(duì)于自然人持有合伙企業(yè)份額對(duì)外轉(zhuǎn)讓的，其個(gè)人所得稅的納稅義務(wù)時(shí)間應(yīng)當(dāng)按照個(gè)人所得稅法的一般性規(guī)定處理。

《中華人民共和國(guó)個(gè)人所得稅法》第十二條、第十三條，《中華人民共和國(guó)個(gè)人所得稅法實(shí)施條例》第十七條、第二十四條確定了個(gè)人取得財(cái)產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得的納稅義務(wù)時(shí)間，具體如下：

情形一：對(duì)于存在扣繳義務(wù)人的情況下

 

由扣繳義務(wù)人按次代扣代繳稅款。具體繳納稅款的時(shí)間，為扣繳義務(wù)人支付應(yīng)稅款項(xiàng)時(shí)，即實(shí)際支付轉(zhuǎn)讓款當(dāng)日向稅務(wù)機(jī)關(guān)申報(bào)納稅。如存在分期付款情形，根據(jù)個(gè)人所得稅“收付實(shí)現(xiàn)制”的原則，應(yīng)當(dāng)在每期支付時(shí)分別向稅務(wù)機(jī)關(guān)申報(bào)納稅。

情形二：對(duì)于扣繳義務(wù)人未履行扣繳義務(wù)的情況下

 

由納稅人也就是合伙企業(yè)份額出讓方在取得所得（轉(zhuǎn)讓收入）的次年六月三十日前，自行繳納稅款；如稅務(wù)機(jī)關(guān)通知限期繳納的，納稅人應(yīng)當(dāng)按照期限繳納稅款。

情形三：對(duì)于沒(méi)有扣繳義務(wù)人的情況下

 

納稅人也就是合伙企業(yè)份額出讓方應(yīng)當(dāng)在取得所得（轉(zhuǎn)讓收入）的次月十五日內(nèi)自行向稅務(wù)機(jī)關(guān)報(bào)送納稅申報(bào)表，并繳納稅款。

分析

 

對(duì)于轉(zhuǎn)讓合伙企業(yè)份額行為，受讓方為扣繳義務(wù)人。故情形三不適用于轉(zhuǎn)讓合伙企業(yè)份額交易。對(duì)于自然人轉(zhuǎn)讓合伙企業(yè)份額行為，原則上于受讓方支付轉(zhuǎn)讓款當(dāng)日向稅務(wù)機(jī)關(guān)申報(bào)繳納個(gè)人所得稅；如受讓人未履行代扣代繳義務(wù)的，即直接將稅款支付給出讓方，則由出讓方在取得轉(zhuǎn)讓款的次年6月30日前自行繳納稅款。

至于稅款解繳國(guó)庫(kù)的期限：

對(duì)于扣繳義務(wù)人代扣代繳的情況下，根據(jù)《個(gè)人所得稅扣繳申報(bào)管理辦法（試行）》第三條規(guī)定，扣繳義務(wù)人在支付應(yīng)稅款項(xiàng)時(shí)，應(yīng)將稅款在次月十五日內(nèi)繳入國(guó)庫(kù)，并向稅務(wù)機(jī)關(guān)報(bào)送《個(gè)人所得稅扣繳申報(bào)表》。

對(duì)于扣繳義務(wù)人未履行扣繳義務(wù)的情況下，根據(jù)《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于個(gè)人所得稅自行納稅申報(bào)有關(guān)問(wèn)題的公告》（國(guó)家稅務(wù)總局公告2018年第62號(hào)）第三條第三項(xiàng)的規(guī)定，出讓方應(yīng)當(dāng)在取得所得的次年6月30日前，按相關(guān)規(guī)定向主管稅務(wù)機(jī)關(guān)辦理納稅申報(bào)，并報(bào)送《個(gè)人所得稅自行納稅申報(bào)表（A表）》。

 

法條鏈接

 

《中華人民共和國(guó)個(gè)人所得稅法》

第十二條 納稅人取得經(jīng)營(yíng)所得，按年計(jì)算個(gè)人所得稅，由納稅人在月度或者季度終了后十五日內(nèi)向稅務(wù)機(jī)關(guān)報(bào)送納稅申報(bào)表，并預(yù)繳稅款；在取得所得的次年三月三十一日前辦理匯算清繳。

納稅人取得利息、股息、紅利所得，財(cái)產(chǎn)租賃所得，財(cái)產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得和偶然所得，按月或者按次計(jì)算個(gè)人所得稅，有扣繳義務(wù)人的，由扣繳義務(wù)人按月或者按次代扣代繳稅款。

 

第十三條 納稅人取得應(yīng)稅所得沒(méi)有扣繳義務(wù)人的，應(yīng)當(dāng)在取得所得的次月十五日內(nèi)向稅務(wù)機(jī)關(guān)報(bào)送納稅申報(bào)表，并繳納稅款。

納稅人取得應(yīng)稅所得，扣繳義務(wù)人未扣繳稅款的，納稅人應(yīng)當(dāng)在取得所得的次年六月三十日前，繳納稅款；稅務(wù)機(jī)關(guān)通知限期繳納的，納稅人應(yīng)當(dāng)按照期限繳納稅款。   

居民個(gè)人從中國(guó)境外取得所得的，應(yīng)當(dāng)在取得所得的次年三月一日至六月三十日內(nèi)申報(bào)納稅。

非居民個(gè)人在中國(guó)境內(nèi)從兩處以上取得工資、薪金所得的，應(yīng)當(dāng)在取得所得的次月十五日內(nèi)申報(bào)納稅。

納稅人因移居境外注銷(xiāo)中國(guó)戶籍的，應(yīng)當(dāng)在注銷(xiāo)中國(guó)戶籍前辦理稅款清算。

 

《中華人民共和國(guó)個(gè)人所得稅法實(shí)施條例》

第十七條 財(cái)產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得，按照一次轉(zhuǎn)讓財(cái)產(chǎn)的收入額減除財(cái)產(chǎn)原值和合理費(fèi)用后的余額計(jì)算納稅。

第二十四條 扣繳義務(wù)人向個(gè)人支付應(yīng)稅款項(xiàng)時(shí)，應(yīng)當(dāng)依照個(gè)人所得稅法規(guī)定預(yù)扣或者代扣稅款，按時(shí)繳庫(kù)，并專(zhuān)項(xiàng)記載備查。

前款所稱(chēng)支付，包括現(xiàn)金支付、匯撥支付、轉(zhuǎn)賬支付和以有價(jià)證券、實(shí)物以及其他形式的支付。

 

《個(gè)人所得稅扣繳申報(bào)管理辦法（試行）》（國(guó)家稅務(wù)總局公告2018年第61號(hào)）

第三條 扣繳義務(wù)人每月或者每次預(yù)扣、代扣的稅款，應(yīng)當(dāng)在次月十五日內(nèi)繳入國(guó)庫(kù)，并向稅務(wù)機(jī)關(guān)報(bào)送《個(gè)人所得稅扣繳申報(bào)表》。

 

《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于個(gè)人所得稅自行納稅申報(bào)有關(guān)問(wèn)題的公告》（國(guó)家稅務(wù)總局公告2018年第62號(hào)）

三、 取得應(yīng)稅所得，扣繳義務(wù)人未扣繳稅款的納稅申報(bào)

納稅人取得應(yīng)稅所得，扣繳義務(wù)人未扣繳稅款的，應(yīng)當(dāng)區(qū)別以下情形辦理納稅申報(bào)：

（三）納稅人取得利息、股息、紅利所得，財(cái)產(chǎn)租賃所得，財(cái)產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得和偶然所得的，應(yīng)當(dāng)在取得所得的次年6月30日前，按相關(guān)規(guī)定向主管稅務(wù)機(jī)關(guān)辦理納稅申報(bào)，并報(bào)送《個(gè)人所得稅自行納稅申報(bào)表（A表）》。

稅務(wù)機(jī)關(guān)通知限期繳納的，納稅人應(yīng)當(dāng)按照期限繳納稅款。

 

問(wèn)題：如果受讓方僅支付部分轉(zhuǎn)讓款，是優(yōu)先繳納個(gè)人所得稅呢，還是優(yōu)先當(dāng)做轉(zhuǎn)讓款？

對(duì)于這個(gè)問(wèn)題，稅法并沒(méi)有詳細(xì)規(guī)定。有以下兩種處理方式供參考：

方式一：

將取得的轉(zhuǎn)讓款優(yōu)先沖抵財(cái)產(chǎn)原值，在取得的款項(xiàng)超過(guò)財(cái)產(chǎn)原值部分后，于每次取得超出部分時(shí)向稅務(wù)機(jī)關(guān)申報(bào)納稅。申報(bào)納稅僅以取得的溢價(jià)部分為限，對(duì)于合同約定但對(duì)方實(shí)際為支付的款項(xiàng)，不納入申報(bào)范圍。

采取該方法的理由是：個(gè)人所得稅秉持“收付實(shí)現(xiàn)制”原則，在稅法無(wú)明確規(guī)定的情況下，有所得才交稅，沒(méi)所得無(wú)需繳納。雖然轉(zhuǎn)讓協(xié)議約定了轉(zhuǎn)讓金額，但不代表自然人出讓方能實(shí)際取得轉(zhuǎn)讓款。在交易對(duì)方違約的情況下，依然令出讓方繳納稅款，有違“收付實(shí)現(xiàn)制”原則。

方式二：

 

先根據(jù)合同約定的交易金額減去財(cái)產(chǎn)原值，計(jì)算增值率。然后在取得每筆轉(zhuǎn)讓款的時(shí)候，根據(jù)增值率單獨(dú)計(jì)算該款項(xiàng)中屬于增值的部分，然后申報(bào)個(gè)人所得稅。

采取該方法的理由是：可以防止納稅人惡意規(guī)避納稅義務(wù)，防止國(guó)家稅款的流失。如果交易對(duì)方違約，出讓方自可向司法機(jī)關(guān)主張權(quán)利，而不能規(guī)避自己的納稅義務(wù)。 

筆者認(rèn)為

 

方式二更加合理，可以平衡納稅人與稅務(wù)機(jī)關(guān)的權(quán)利義務(wù)。但實(shí)踐中，可能采取方式一的納稅人更多。畢竟在稅務(wù)監(jiān)管較弱的個(gè)人所得稅領(lǐng)域，納稅人能在全額取得轉(zhuǎn)讓款后履行申報(bào)義務(wù)已經(jīng)很不容易。讓納稅人在承擔(dān)無(wú)法取得轉(zhuǎn)讓款風(fēng)險(xiǎn)的情況下先行交稅，會(huì)令納稅人的遵從度降低。

 

因此，為了提升征管效率，增加納稅人的遵從度，筆者建議稅務(wù)機(jī)關(guān)在稅務(wù)操作中適當(dāng)放寬申報(bào)期限，在納稅人收回財(cái)產(chǎn)原值部分后取得轉(zhuǎn)讓收益時(shí)，按方式一申報(bào)納稅。

 

（2）納稅地點(diǎn)

如上文所述，在法律屬性上，合伙企業(yè)份額并不屬于“股權(quán)”，故《股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得個(gè)人所得稅管理辦法（試行）》并不適用于轉(zhuǎn)讓合伙企業(yè)份額情形。對(duì)于自然人持有合伙企業(yè)份額對(duì)外轉(zhuǎn)讓的，其個(gè)人所得稅的納稅地點(diǎn)應(yīng)當(dāng)按照個(gè)人所得稅法的一般性規(guī)定處理。

在自然人轉(zhuǎn)讓合伙企業(yè)份額時(shí)，受讓人為扣繳義務(wù)人。故在扣繳義務(wù)人履行扣繳義務(wù)的情況下，應(yīng)當(dāng)在扣繳義務(wù)人也就是受讓方所在地申報(bào)納稅。

①對(duì)于扣繳義務(wù)人為辦理納稅登記的企業(yè)、個(gè)體工商戶、個(gè)人獨(dú)資企業(yè)、合伙企業(yè)的，在扣繳義務(wù)人稅務(wù)登記地納稅。

②對(duì)于扣繳義務(wù)人為不辦理納稅登記的自然人，目前現(xiàn)行稅法并未規(guī)定納稅地點(diǎn)。筆者認(rèn)為，可以參照《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于個(gè)人所得稅自行納稅申報(bào)有關(guān)問(wèn)題的公告》（國(guó)家稅務(wù)總局公告2018年第62號(hào)）第四條的規(guī)定，在扣繳義務(wù)人戶籍所在地或者經(jīng)常居住地選擇其中一地主管稅務(wù)機(jī)關(guān)辦理納稅申報(bào)。

③對(duì)于扣繳義務(wù)人未履行扣繳義務(wù)，由自然人納稅人自行申報(bào)的，目前現(xiàn)行稅法并未規(guī)定納稅地點(diǎn)。筆者認(rèn)為，可以參照《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于個(gè)人所得稅自行納稅申報(bào)有關(guān)問(wèn)題的公告》（國(guó)家稅務(wù)總局公告2018年第62號(hào)）第四條的規(guī)定，在納稅人戶籍所在地或者經(jīng)常居住地選擇其中一地主管稅務(wù)機(jī)關(guān)辦理納稅申報(bào)。

2．個(gè)人工商戶、個(gè)人獨(dú)資企業(yè)

（1）納稅義務(wù)時(shí)間

對(duì)于個(gè)體工商戶、個(gè)人獨(dú)資企業(yè)持有合伙企業(yè)份額對(duì)外轉(zhuǎn)讓的，其個(gè)人所得稅按“經(jīng)營(yíng)所得”稅目進(jìn)行申報(bào)，故納稅義務(wù)的時(shí)間與企業(yè)所得稅法相似。

如上文所述，目前稅法上合伙企業(yè)份額并不等同于股權(quán)，故關(guān)于股權(quán)轉(zhuǎn)讓的征管規(guī)定不能直接適用于與合伙企業(yè)份額轉(zhuǎn)讓行為。對(duì)于轉(zhuǎn)讓合伙企業(yè)份額，目前無(wú)專(zhuān)門(mén)法律規(guī)定確認(rèn)收入的時(shí)間。

筆者認(rèn)為

基于《個(gè)體工商戶個(gè)人所得稅計(jì)稅辦法》第五條、《關(guān)于個(gè)人獨(dú)資企業(yè)和合伙企業(yè)投資者征收個(gè)人所得稅的規(guī)定》第六條確立了個(gè)人工商戶、個(gè)人獨(dú)資企業(yè)在確認(rèn)收入時(shí)也以“權(quán)責(zé)發(fā)生制”為原則，故個(gè)人工商戶、個(gè)人獨(dú)資企業(yè)在轉(zhuǎn)讓合伙企業(yè)份額時(shí)，可以參照企業(yè)轉(zhuǎn)讓股權(quán)確認(rèn)收入的規(guī)定處理，即：個(gè)人工商戶、個(gè)人獨(dú)資企業(yè)轉(zhuǎn)讓合伙企業(yè)份額，于轉(zhuǎn)讓協(xié)議生效、且完成合伙企業(yè)份額變更手續(xù)時(shí)，確認(rèn)收入的實(shí)現(xiàn)。

至于稅款解繳國(guó)庫(kù)的時(shí)間，與企業(yè)所得稅相似，由納稅人按月或按季預(yù)繳，然后次年匯算清繳。

（2）納稅地點(diǎn)

 

個(gè)人工商戶、個(gè)人獨(dú)資企業(yè)因辦理稅務(wù)登記，故其個(gè)人所得稅在稅務(wù)登記注冊(cè)地申報(bào)繳納。

以下我們通過(guò)這張圖直觀感受一下：

 

 

03

合伙企業(yè)合伙人轉(zhuǎn)讓合伙企業(yè)份額的納稅義務(wù)時(shí)間、地點(diǎn)

 

對(duì)于企業(yè)或自然人通過(guò)合伙企業(yè)間接持有目標(biāo)合伙企業(yè)份額然后轉(zhuǎn)讓的行為，其納稅義務(wù)時(shí)間、地點(diǎn)根據(jù)合伙人的性質(zhì)決定。

1．納稅義務(wù)時(shí)間

持股合伙企業(yè)在轉(zhuǎn)讓目標(biāo)合伙企業(yè)份額時(shí)，應(yīng)當(dāng)按照“權(quán)責(zé)發(fā)生制”原則確認(rèn)收入。雖然具體確認(rèn)收入的時(shí)間稅法沒(méi)有明確規(guī)定，但筆者認(rèn)為可以參考企業(yè)轉(zhuǎn)讓股權(quán)的規(guī)則，即：于轉(zhuǎn)讓協(xié)議生效、且完成合伙企業(yè)份額變更手續(xù)時(shí)，確認(rèn)收入的實(shí)現(xiàn)。

在持股合伙企業(yè)確認(rèn)收入實(shí)現(xiàn)后，在扣除持股合伙企業(yè)其他成本費(fèi)用后，將經(jīng)營(yíng)利潤(rùn)按照合伙人約定的比例分配給其每個(gè)合伙人。

（1）企業(yè)合伙人

對(duì)于企業(yè)合伙人，其從持股合伙企業(yè)分取的利潤(rùn)計(jì)入其自身的收入，按一個(gè)納稅年度為周期計(jì)算繳納企業(yè)所得稅。即截止12月31日前分取的利潤(rùn)均納入該年度的企業(yè)所得稅計(jì)算周期中。

具體稅款解繳國(guó)庫(kù)的時(shí)間，由納稅人按月或按季預(yù)繳，然后次年匯算清繳。也就是說(shuō)，企業(yè)合伙人最晚解繳稅款的期限為匯算清繳完成前，即確認(rèn)收入的次年5月31日前。

注意《企業(yè)所得稅法》第五十四條第三款，企業(yè)應(yīng)當(dāng)自年度終了之日起五個(gè)月內(nèi)，向稅務(wù)機(jī)關(guān)報(bào)送年度企業(yè)所得稅納稅申報(bào)表，并匯算清繳，結(jié)清應(yīng)繳應(yīng)退稅款。

（2）自然人合伙人

對(duì)于自然人合伙人，其從持股合伙企業(yè)分取的利潤(rùn)按“經(jīng)營(yíng)所得”繳納個(gè)人所得稅。經(jīng)營(yíng)所得以一個(gè)納稅年度為周期計(jì)算，即截止12月31日前分取的利潤(rùn)均納入該年度的經(jīng)營(yíng)所得計(jì)算周期中。

具體稅款解繳國(guó)庫(kù)的時(shí)間，由納稅人按月或按季預(yù)繳，然后次年匯算清繳。也就是說(shuō)，自然人合伙人最晚解繳稅款的期限為匯算清繳完成前，即分取利潤(rùn)的次年3月31日前。

注意《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于個(gè)人所得稅自行納稅申報(bào)有關(guān)問(wèn)題的公告》第二條，納稅人在取得所得的次年3月31日前，向經(jīng)營(yíng)管理所在地主管稅務(wù)機(jī)關(guān)辦理匯算清繳。

2．納稅地點(diǎn)

（1）企業(yè)合伙人

在持股合伙企業(yè)轉(zhuǎn)讓目標(biāo)合伙企業(yè)份額交易中，持股合伙企業(yè)的企業(yè)合伙人企業(yè)所得稅在企業(yè)合伙人稅務(wù)登記注冊(cè)地申報(bào)納稅。

 

（2）自然人合伙人

在持股合伙企業(yè)轉(zhuǎn)讓目標(biāo)合伙企業(yè)份額交易中，持股合伙企業(yè)的自然人合伙人個(gè)人所得稅在持股合伙企業(yè)稅務(wù)登記注冊(cè)地申報(bào)納稅。

以下我們通過(guò)這張圖來(lái)直觀地感受一下在多層嵌套情況下各個(gè)合伙人的納稅義務(wù)時(shí)間及地點(diǎn)：

 

 

03

核定征收與反避稅問(wèn)題

 

根據(jù)現(xiàn)行的核定征收制度與反避稅制度，在股權(quán)轉(zhuǎn)讓交易中，自然人出讓股權(quán)容易觸及“申報(bào)的計(jì)稅依據(jù)明顯偏低且無(wú)正當(dāng)理由”條款，因而被稅務(wù)機(jī)關(guān)核定調(diào)高轉(zhuǎn)讓收入而多交稅；企業(yè)出讓股權(quán)如涉及關(guān)聯(lián)方交易，有被稅務(wù)機(jī)關(guān)按“獨(dú)立交易原則”進(jìn)行納稅調(diào)整的風(fēng)險(xiǎn)。

那么，在轉(zhuǎn)讓合伙企業(yè)份額時(shí)，上述制度是否適用呢？詳見(jiàn)下文分析。

01

核定征收制度

 

1．現(xiàn)行針對(duì)股權(quán)轉(zhuǎn)讓的核定征收規(guī)定

我國(guó)《稅收征收管理法》第三十五條第六項(xiàng)確定了稅務(wù)機(jī)關(guān)有權(quán)針對(duì)“納稅人申報(bào)的計(jì)稅依據(jù)明顯偏低，又無(wú)正當(dāng)理由的”情形，核定其應(yīng)納稅額的制度。該規(guī)定針對(duì)所有的稅種，不過(guò)因其規(guī)定過(guò)于原則，在實(shí)踐中很少有稅務(wù)機(jī)關(guān)會(huì)直接以該條規(guī)定來(lái)干預(yù)納稅人申報(bào)的交易金額。

在企業(yè)所得稅領(lǐng)域，目前并無(wú)單獨(dú)針對(duì)股權(quán)轉(zhuǎn)讓的核定征收規(guī)定，相比而言反避稅的配套性規(guī)定較多。故在企業(yè)轉(zhuǎn)讓股權(quán)時(shí)，稅務(wù)機(jī)關(guān)如認(rèn)為企業(yè)申報(bào)的計(jì)稅依據(jù)明顯偏低，往往以反避稅規(guī)則進(jìn)行處理。

在個(gè)人所得稅領(lǐng)域，《股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得個(gè)人所得稅管理辦法（試行）》專(zhuān)門(mén)針對(duì)自然人轉(zhuǎn)讓股權(quán)行為，制定了詳細(xì)的核定應(yīng)納稅額的方法。（詳見(jiàn)筆者另一篇文章：《股權(quán)轉(zhuǎn)讓的核定征收制度》）因此，在自然人轉(zhuǎn)讓股權(quán)時(shí)，稅務(wù)機(jī)關(guān)如認(rèn)為自然人申報(bào)的計(jì)稅依據(jù)明顯偏低，會(huì)頻繁使用核定征收規(guī)則進(jìn)行干預(yù)。

雖然針對(duì)自然人轉(zhuǎn)讓股權(quán)行為有專(zhuān)門(mén)的核定征收制度進(jìn)行規(guī)范，但如上文所述，股權(quán)不等于合伙企業(yè)份額，《股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得個(gè)人所得稅管理辦法（試行）》僅適用于股權(quán)，不適用于合伙企業(yè)份額。

2．合伙企業(yè)份額難以核定征收的理由

故目前并無(wú)專(zhuān)門(mén)針對(duì)轉(zhuǎn)讓合伙企業(yè)份額的核定征收法規(guī)。面對(duì)轉(zhuǎn)讓合伙企業(yè)份額計(jì)稅依據(jù)（價(jià)格）明顯偏低的情形，稅務(wù)機(jī)關(guān)將面臨無(wú)法可依的窘境。如果稅務(wù)機(jī)關(guān)直接引用《稅收征收管理法》第三十五條第六項(xiàng)，該規(guī)定過(guò)于原則，并無(wú)法確定核定應(yīng)納稅額的計(jì)算公式，使得核定方案最終無(wú)法落地。

事實(shí)上，因合伙企業(yè)的法律屬性與有限責(zé)任公司、股份有限公司大不相同，故股權(quán)的價(jià)值計(jì)算方式不能簡(jiǎn)單地套用在合伙企業(yè)份額上。主要差異如下：

（1）合伙企業(yè)份額不具有“同股同權(quán)”特征，難以量化價(jià)值

我國(guó)《合伙企業(yè)法》規(guī)定了合伙企業(yè)分為普通合伙企業(yè)、有限合伙企業(yè)，其中有限合伙企業(yè)的合伙人分為普通合伙人與有限合伙人，兩者的權(quán)利義務(wù)差別懸殊。對(duì)于普通合伙人而言，其享有對(duì)合伙企業(yè)的經(jīng)營(yíng)管理權(quán)，故哪怕其占有的份額遠(yuǎn)遠(yuǎn)少于有限合伙人的份額，合伙企業(yè)的經(jīng)營(yíng)管理權(quán)依然歸屬于普通合伙人。由此可見(jiàn)，在取得合伙企業(yè)控制權(quán)的角度而言，普通合伙人的份額比有限合伙人的份額更有價(jià)值；但根據(jù)《合伙企業(yè)法》第二條規(guī)定，普通合伙人對(duì)合伙企業(yè)債務(wù)承擔(dān)無(wú)限連帶責(zé)任，有限合伙人以其認(rèn)繳的出資額為限對(duì)合伙企業(yè)債務(wù)承擔(dān)責(zé)任。故從財(cái)產(chǎn)安全角度而言，有限合伙人的份額比普通合伙人的份額更有價(jià)值。

基于上述差異，每筆合伙企業(yè)份額轉(zhuǎn)讓交易，因交易目的不同，故難以找到可供參考的交易價(jià)格。哪怕是在交易前或交易時(shí)同一合伙企業(yè)的其他合伙人發(fā)生份額轉(zhuǎn)讓交易，也因“同份額不同權(quán)”的特征，導(dǎo)致稅務(wù)機(jī)關(guān)無(wú)法直接參照其他合伙人的交易價(jià)格。

（2）合伙企業(yè)份額流通性較低，可供參考的樣本較少

對(duì)于股份有限公司而言，尤其是上市公司，因存在專(zhuān)門(mén)的股票交易市場(chǎng)，其交易價(jià)格公開(kāi)透明，可以直接認(rèn)定為股權(quán)公允價(jià)值。

對(duì)于未上市的股份有限公司、有限責(zé)任公司而言，因目前市場(chǎng)上存在大量私募投資企業(yè)、創(chuàng)業(yè)投資企業(yè)，稅務(wù)機(jī)關(guān)可通過(guò)公司的融資估值確定股權(quán)交易的參照價(jià)格，使得核定征收的計(jì)算公式容易確定。

相比之公司股權(quán)，合伙企業(yè)因其法律屬性特殊，難以在資本市場(chǎng)上作為融資標(biāo)的，故其份額缺乏公開(kāi)交易市場(chǎng)，流通性較低。也因?yàn)榱鲃?dòng)性低的緣故，其可供參考的樣本較少，難以找到可供參考的交易價(jià)格。

（3）合伙企業(yè)份額存在隱性債務(wù)，將影響價(jià)值

對(duì)于公司股權(quán)而言，因股東承擔(dān)有限責(zé)任，故股權(quán)只存在財(cái)產(chǎn)權(quán)利，不存在潛在負(fù)債。股權(quán)的資產(chǎn)價(jià)值等于其財(cái)產(chǎn)凈值。

對(duì)于合伙企業(yè)普通合伙人而言，其需對(duì)合伙企業(yè)的債務(wù)承擔(dān)連帶責(zé)任。目前的企業(yè)會(huì)計(jì)核算還難以將所有潛在的債務(wù)都精確地計(jì)算出來(lái)，并且不少企業(yè)的實(shí)際控制人故意隱瞞企業(yè)債務(wù)，致使企業(yè)外部人員包括潛在的份額受讓人難以全面完整地了解合伙人可能承擔(dān)的債務(wù)數(shù)額。

因此，對(duì)于普通合伙人的份額，只能計(jì)算出其財(cái)產(chǎn)的資產(chǎn)價(jià)值，但無(wú)法計(jì)算出其負(fù)債金額，導(dǎo)致其財(cái)產(chǎn)的凈值無(wú)法準(zhǔn)確計(jì)算。

（4）合伙企業(yè)出資方式靈活多樣，難以確定價(jià)值

相比于有限責(zé)任公司、股份有限公司只能以貨幣或其他可以用貨幣估價(jià)并可以依法轉(zhuǎn)讓的非貨幣財(cái)產(chǎn)出資，合伙企業(yè)的出資方式更加靈活多樣。

《合伙企業(yè)法》第十六條規(guī)定：合伙人可以用貨幣、實(shí)物、知識(shí)產(chǎn)權(quán)、土地使用權(quán)或者其他財(cái)產(chǎn)權(quán)利出資，也可以用勞務(wù)出資。

如果合伙人以勞務(wù)出資，如何計(jì)量其價(jià)值將成為技術(shù)性難題。目前我國(guó)缺乏有效的對(duì)勞務(wù)進(jìn)行評(píng)估的技術(shù)標(biāo)準(zhǔn)，在合伙人將其勞務(wù)出資的合伙企業(yè)份額對(duì)外轉(zhuǎn)讓時(shí)，難以評(píng)價(jià)其價(jià)值是否屬于“明顯偏低”，使得稅務(wù)機(jī)關(guān)無(wú)從選擇核定標(biāo)準(zhǔn)。

小結(jié)

 

 

綜上所述，目前稅法并無(wú)專(zhuān)門(mén)針對(duì)合伙企業(yè)份額轉(zhuǎn)讓的核定征收規(guī)定，實(shí)踐中稅務(wù)部門(mén)針對(duì)合伙企業(yè)份額轉(zhuǎn)讓進(jìn)行核定征收面臨無(wú)法可依的困境。

事實(shí)上，合伙企業(yè)份額因“同份額不同權(quán)”、流通性較低、存在隱性債務(wù)、出資方式靈活多樣等特征，導(dǎo)致稅務(wù)部門(mén)即使想核定征收，也難以確定合伙企業(yè)份額的公允價(jià)值，進(jìn)而使得核定征收因缺乏參考價(jià)值而無(wú)法落地操作。

02

反避稅制度

 

針對(duì)我國(guó)現(xiàn)行的“反避稅”制度，筆者在另一篇文章中（避稅被抓會(huì)坐牢嗎？）做了詳細(xì)的介紹，本文不再展開(kāi)。

目前，我國(guó)的主要反避稅規(guī)定主要針對(duì)企業(yè)所得稅。個(gè)人所得稅在反避稅方面僅有原則性規(guī)定，因缺乏操作細(xì)節(jié)規(guī)定，故實(shí)踐中稅務(wù)部門(mén)一般不對(duì)個(gè)人所得稅交易實(shí)施反避稅措施。

1．反避稅法律法規(guī)

《企業(yè)所得稅法》第四十一條規(guī)定：“企業(yè)與其關(guān)聯(lián)方之間的業(yè)務(wù)往來(lái)，不符合獨(dú)立交易原則而減少企業(yè)或者其關(guān)聯(lián)方應(yīng)納稅收入或者所得額的，稅務(wù)機(jī)關(guān)有權(quán)按照合理方法調(diào)整。”

根據(jù)上述規(guī)定，對(duì)于企業(yè)轉(zhuǎn)讓合伙企業(yè)份額交易時(shí)，可能會(huì)因“關(guān)聯(lián)交易中不合理的轉(zhuǎn)讓定價(jià)行為”而被稅務(wù)部門(mén)采取反避稅監(jiān)管措施。

所謂不合理的轉(zhuǎn)讓定價(jià)，是指企業(yè)與關(guān)聯(lián)方交易的價(jià)格低于市場(chǎng)同類(lèi)交易的價(jià)格，有認(rèn)為操縱價(jià)格、規(guī)避稅收的嫌疑。一旦企業(yè)被稅務(wù)部門(mén)實(shí)施反避稅措施，其后果可能會(huì)被稅務(wù)機(jī)關(guān)實(shí)施納稅調(diào)整，即將交易價(jià)格調(diào)高至市場(chǎng)同類(lèi)交易價(jià)格，并要求企業(yè)將稅款的差額補(bǔ)繳并支付稅收利息。

2．合伙企業(yè)份額轉(zhuǎn)讓交易反避稅的難點(diǎn)

然而，在合伙企業(yè)份額轉(zhuǎn)讓交易中，稅務(wù)部門(mén)難以實(shí)施反避稅措施，理由如下：

（1）稅務(wù)機(jī)關(guān)很難證明合伙企業(yè)份額轉(zhuǎn)讓不符合獨(dú)立交易原則

如上文所述，合伙企業(yè)的份額因“同份額不同權(quán)”、流通性較低、存在隱性債務(wù)、出資方式靈活多樣等特征，導(dǎo)致無(wú)法確定其在符合獨(dú)立交易原則情況下的公允價(jià)值，進(jìn)而也無(wú)法證明交易價(jià)格低于該公允價(jià)值。

（2）稅務(wù)機(jī)關(guān)缺乏合理的調(diào)整方法

即使稅務(wù)機(jī)關(guān)認(rèn)定交易不符合獨(dú)立交易原則，進(jìn)而做出納稅調(diào)整。但因?yàn)楹匣锲髽I(yè)份額存在上述特征，且很少有企業(yè)以出售合伙企業(yè)份額為主營(yíng)業(yè)務(wù)，故導(dǎo)致稅務(wù)部門(mén)無(wú)法找到相同或類(lèi)似的交易價(jià)格、無(wú)法確定合理的利潤(rùn)、無(wú)法確定相同或者類(lèi)似業(yè)務(wù)銷(xiāo)售毛利、利潤(rùn)率。最終導(dǎo)致可比非受控價(jià)格法、再銷(xiāo)售價(jià)格法、成本加成法、交易凈利潤(rùn)法均無(wú)法適用。

稅務(wù)機(jī)關(guān)除了上述調(diào)整方法外，目前也無(wú)法找到其他法定的合理方法，故使得納稅調(diào)整方案無(wú)法貫徹實(shí)施。

3．啟動(dòng)反避稅程序的門(mén)檻很高

根據(jù)《特別納稅調(diào)整內(nèi)部工作規(guī)程（試行）》的規(guī)定，反避稅案件立案需上報(bào)稅務(wù)總局批準(zhǔn)，實(shí)施的納稅調(diào)整方案也需經(jīng)稅務(wù)總局批準(zhǔn)，故反避稅案件的啟動(dòng)程序門(mén)檻很高。

事實(shí)上，目前我國(guó)反避稅措施主要針對(duì)跨境交易，防止稅款流失到境外。對(duì)于境內(nèi)的交易，很少適用反避稅措施。

4．反避稅與核定征收的區(qū)別

 

在合伙企業(yè)份額轉(zhuǎn)讓交易中，反避稅措施與核定征收措施存在以下區(qū)別：

（1）針對(duì)稅種不同

反避稅措施主要針對(duì)企業(yè)所得稅；核定征收制度主要針對(duì)個(gè)人所得稅。

（2）適用范圍不同

反避稅措施主要針對(duì)企業(yè)的關(guān)聯(lián)交易，如果企業(yè)實(shí)施非關(guān)聯(lián)交易，則不能適用反避稅措施；核定征收制度針對(duì)全部交易，包括關(guān)聯(lián)交易與非關(guān)聯(lián)交易。

（3）法律后果不同

反避稅措施的法律后果為補(bǔ)稅+稅收利息；而核定征收的后果僅為補(bǔ)稅。

（4）啟動(dòng)程序的難度不同

反避稅案件需經(jīng)稅務(wù)總局批準(zhǔn)方能立案啟動(dòng)，由國(guó)際司及下屬?lài)?guó)際稅務(wù)管理部門(mén)管轄；而核定征收措施非常容易啟動(dòng)，無(wú)需特別的審批程序。核定征收措施由稅務(wù)征收機(jī)關(guān)或稅務(wù)稽查局均可實(shí)施。