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發(fā)布時(shí)間:2020-07-10 / 已被瀏覽 次

 作者：未知

　　摘 要：本文主要針對(duì)實(shí)務(wù)操作中常用的三種不同的資產(chǎn)剝離方案所所適用的稅收政策及所承擔(dān)的總體稅負(fù)水平進(jìn)行分析，并通過(guò)案例，進(jìn)行量化比較。最終從稅負(fù)水平的角度出發(fā)，得出資產(chǎn)剝離的最優(yōu)方案。
　　
　　城市化進(jìn)程和居民消費(fèi)升級(jí)為商業(yè)地產(chǎn)的發(fā)展帶來(lái)了新的機(jī)遇。房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)往往在取得某個(gè)住宅兼容商業(yè)的地塊后，以同一家項(xiàng)目公司進(jìn)行開(kāi)發(fā)，從而造成后期持有型商業(yè)物業(yè)的資產(chǎn)管理、資本運(yùn)作等方面的諸多不便。為此，將持有型商業(yè)資產(chǎn)從原項(xiàng)目公司進(jìn)行剝離，形成獨(dú)立的運(yùn)營(yíng)與管理主體，則顯得較為迫切。以下，將通過(guò)選取幾種常用的資產(chǎn)剝離方案，對(duì)其涉稅情況分析，并結(jié)合案例對(duì)不同方案的稅負(fù)水平進(jìn)行比較，得出資產(chǎn)剝離的最優(yōu)方案。
　　一、資產(chǎn)剝離方案
　　目前，對(duì)資產(chǎn)進(jìn)行剝離的方案有很多。但從實(shí)務(wù)可操作性來(lái)看，常用的方案主要有以下三種：
　　1.資產(chǎn)銷售：即將擬剝離資產(chǎn)直接銷售予新設(shè)的資產(chǎn)管理公司實(shí)現(xiàn)資產(chǎn)剝離。
　　2.資產(chǎn)投資：即將擬剝離資產(chǎn)作價(jià)入股新設(shè)立公司。
　　3.企業(yè)分立：即對(duì)原持有資產(chǎn)的企業(yè)進(jìn)行分立，由分立企業(yè)對(duì)持有資產(chǎn)進(jìn)行運(yùn)營(yíng)管理。
　　二、涉稅情況分析
　　以上三種方案均可實(shí)現(xiàn)商業(yè)資產(chǎn)的剝離，但由于三種方案不同的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)屬性，適用于不同的稅務(wù)處理政策。主要涉及稅種及相關(guān)規(guī)定如下文：
　　1.營(yíng)業(yè)稅
　　對(duì)于營(yíng)業(yè)稅納稅義務(wù)發(fā)生的資產(chǎn)重組業(yè)務(wù)，國(guó)家稅務(wù)總局為此出臺(tái)了專門的文件予以規(guī)范。比如在《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于納稅人資產(chǎn)重組有關(guān)營(yíng)業(yè)稅問(wèn)題的公告》（國(guó)家稅務(wù)總局公告2011年第51號(hào)）中就規(guī)定，納稅人在資產(chǎn)重組過(guò)程中，以公司合并或者分立、資產(chǎn)出售、資產(chǎn)置換等方式，將企業(yè)的全部或者一部分實(shí)物資產(chǎn)，和與這部份實(shí)物資產(chǎn)所對(duì)應(yīng)、相關(guān)聯(lián)的債權(quán)、債務(wù)等一同轉(zhuǎn)讓給其他法人單位或者自然人的行為，明確規(guī)定這種行為就不屬于我國(guó)營(yíng)業(yè)稅的征稅范圍。在此重組過(guò)程中，凡是涉及到的不動(dòng)資產(chǎn)或者發(fā)生的土地使用權(quán)轉(zhuǎn)讓行為，不征收營(yíng)業(yè)稅。因此，當(dāng)發(fā)生資產(chǎn)銷售時(shí)，就產(chǎn)生了營(yíng)業(yè)稅納稅義務(wù)，需要繳納營(yíng)業(yè)稅。但資產(chǎn)投資與企業(yè)分立不屬于營(yíng)業(yè)稅征收范圍，不需要繳納營(yíng)業(yè)稅。
　　2.土地增值稅
　　目前土地增值稅相關(guān)政策只對(duì)企業(yè)兼并是否繳納土地增值稅做出了明確的規(guī)定。比如《財(cái)政部 國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于土地增值稅一些具體問(wèn)題規(guī)定的通知》（財(cái)稅字（1995）48 號(hào)）中關(guān)于企業(yè)兼并轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)的征免稅問(wèn)題就規(guī)定為：在企業(yè)兼并中，對(duì)被兼并企業(yè)將自身的房地產(chǎn)資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓到兼并企業(yè)中的，暫免征收土地增值稅。對(duì)于以房地產(chǎn)對(duì)外進(jìn)行投資或聯(lián)合經(jīng)營(yíng)的，投資、聯(lián)合經(jīng)營(yíng)的一方是以土地使用權(quán)（或房地產(chǎn)）作價(jià)入股進(jìn)行投資或作為聯(lián)合經(jīng)營(yíng)的條件，再將房地產(chǎn)轉(zhuǎn)讓到所對(duì)外投資或與其聯(lián)合經(jīng)營(yíng)的企業(yè)中時(shí)，暫免征收土地增值稅。但是，對(duì)投資或聯(lián)合經(jīng)營(yíng)企業(yè)將以上房地產(chǎn)再次對(duì)外轉(zhuǎn)讓的，則需要繳納土地增值稅。以上企業(yè)均為非房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)。而對(duì)于房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)，《財(cái)政部 國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于土地增值稅若干問(wèn)題的通知》（財(cái)稅〔2006〕21號(hào)）則明確規(guī)定其以房地產(chǎn)資產(chǎn)對(duì)外投資、聯(lián)合經(jīng)營(yíng)的，發(fā)生資產(chǎn)權(quán)屬改變時(shí)不得享受暫免征收土地增值稅的優(yōu)惠。然而對(duì)于通過(guò)企業(yè)分立所進(jìn)行的資產(chǎn)剝離是否征收土地增值稅卻未做出明確規(guī)定。
　　企業(yè)分立從其本質(zhì)上來(lái)看，并不是被分立企業(yè)將房屋轉(zhuǎn)讓給了新成立企業(yè)，而是被分立企業(yè)的股東將該資產(chǎn)進(jìn)行了換股，因此理論上不屬于土地增值稅征稅范圍。從土地增值稅相關(guān)法規(guī)和稅務(wù)總局相關(guān)公告文件的精神理解，筆者認(rèn)為資產(chǎn)銷售與資產(chǎn)投資這兩種資產(chǎn)剝離方式應(yīng)繳納土地增值稅，而通過(guò)企業(yè)分立進(jìn)行資產(chǎn)剝離時(shí)不需要繳納土地增值稅。其原因如下：
　?。?/font>1）企業(yè)分立是企業(yè)的資產(chǎn)、債務(wù)、股權(quán)等要素的一并轉(zhuǎn)移，而并非資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓
　　因此該交易所涉及的不動(dòng)產(chǎn)和無(wú)形資產(chǎn)的轉(zhuǎn)移，不屬于我國(guó)營(yíng)業(yè)稅相關(guān)法律法規(guī)所規(guī)定的銷售不動(dòng)產(chǎn)、轉(zhuǎn)讓無(wú)形資產(chǎn)的征稅范圍，也應(yīng)當(dāng)不屬于《土地增值稅暫行條例》所規(guī)定的有償轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)的行為，因而不應(yīng)當(dāng)征收營(yíng)業(yè)稅和土地增值稅。
　　（2）企業(yè)發(fā)生合并、分立時(shí)產(chǎn)生的資產(chǎn)剝離，應(yīng)當(dāng)不屬于我國(guó)土地增值稅的征稅范圍
　　《財(cái)政部國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于土地增值稅一些具體問(wèn)題規(guī)定的通知》（財(cái)稅〔1995〕48號(hào)）中就明確規(guī)定：在企業(yè)兼并中，對(duì)被兼并企業(yè)將其房地產(chǎn)轉(zhuǎn)讓到兼并企業(yè)中時(shí)所發(fā)生的資產(chǎn)權(quán)屬之改變，暫免征收土地增值稅。
　　3.契稅
　　我國(guó)契稅征繳相關(guān)政策對(duì)企業(yè)分立時(shí)原企業(yè)的土地使用權(quán)和房屋權(quán)屬發(fā)生改變時(shí)是否繳納契稅也有明確規(guī)定?！敦?cái)政部 國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)事業(yè)單位改制重組契稅政策的通知》（財(cái)稅[2012]第4號(hào)）就規(guī)定，企業(yè)按照相關(guān)法律規(guī)定、合同約定分立為兩個(gè)或兩個(gè)以上同一投資主體的企業(yè)，對(duì)派生方、新設(shè)立方企業(yè)承受原企業(yè)的土地使用權(quán)、房屋權(quán)屬而發(fā)生的資產(chǎn)權(quán)屬改變，是不征收契稅的。所以，若通過(guò)企業(yè)資產(chǎn)銷售進(jìn)行的資產(chǎn)剝離，其實(shí)質(zhì)上是屬于轉(zhuǎn)移土地使用權(quán)、房屋權(quán)屬，應(yīng)當(dāng)繳納契稅。而企業(yè)的分立，屬于上述文件所規(guī)定的不征收契稅之范圍。
　　4.企業(yè)所得稅
　　根據(jù)我國(guó)企業(yè)所得稅法律法規(guī)，對(duì)企業(yè)所實(shí)施的分立行為按其不同條件，可分別參照一般性稅務(wù)處理規(guī)定和特殊性稅務(wù)處理規(guī)定。財(cái)稅[2009]59 號(hào)文《財(cái)政部 國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)重組業(yè)務(wù)企業(yè)所得稅處理若干問(wèn)題的通知》及國(guó)家稅務(wù)總局2010年第4號(hào)公告《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于發(fā)布<企業(yè)重組業(yè)務(wù)企業(yè)所得稅管理辦法>的公告》都對(duì)其做了詳細(xì)規(guī)定。具體如下：
　?。?/font>1）一般性稅務(wù)處理――即時(shí)征稅
　　一般性稅務(wù)處理的相關(guān)條件在財(cái)稅[2009]59號(hào)文件中有詳細(xì)規(guī)定。在一般性稅務(wù)處理中，若發(fā)生企業(yè)分立，被分立企業(yè)對(duì)分立的企業(yè)資產(chǎn)應(yīng)按照其公允價(jià)值并確認(rèn)該項(xiàng)資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓的所得或損失，而分立企業(yè)對(duì)接受資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)應(yīng)按以上資產(chǎn)的公允價(jià)值來(lái)確認(rèn)。同時(shí)，若被分立企業(yè)存續(xù)時(shí)，其股東所取得的資產(chǎn)對(duì)價(jià)應(yīng)被視同被分立企業(yè)進(jìn)行分配處理；若被分立企業(yè)不再存續(xù)時(shí)，被分立企業(yè)及其股東全部應(yīng)按照企業(yè)清算所得進(jìn)行稅務(wù)處理。而且企業(yè)分立相關(guān)企業(yè)的虧損也不得相互結(jié)轉(zhuǎn)彌補(bǔ)。因此一般分立中，被分立企業(yè)單獨(dú)將資產(chǎn)分立出去成立新企業(yè)，被分立企業(yè)應(yīng)將資產(chǎn)的公允價(jià)值與賬面成本間的差額確認(rèn)為本期所得繳納企業(yè)所得稅，新公司按照資產(chǎn)的公允價(jià)值作為購(gòu)置成本入賬。這種操作方式并無(wú)稅收優(yōu)惠，被分立企業(yè)要按照公允價(jià)值確認(rèn)計(jì)稅收入并繳納相應(yīng)的企業(yè)所得稅。 　?。?）特殊性稅務(wù)處理――遞延納稅
　　結(jié)合稅務(wù)總局有關(guān)企業(yè)重組所得稅相關(guān)文件，如果企業(yè)分立滿足以下幾個(gè)條件時(shí)，就可以進(jìn)行特殊稅務(wù)處理。具體條件如下：
　　①首先，企業(yè)發(fā)生重組行為具有合理的商業(yè)目的，并且企業(yè)發(fā)生重組的行為是不為減少、免除或者延遲繳納稅款為主要目的。
　　②企業(yè)發(fā)生資產(chǎn)重組，特別如企業(yè)分立后，其分立資產(chǎn)原來(lái)的實(shí)質(zhì)性經(jīng)營(yíng)活動(dòng)在企業(yè)發(fā)生分立后的連續(xù)12個(gè)月內(nèi)沒(méi)有改變。
　　③企業(yè)分立后，取得股權(quán)支付的原主要股東，其取得的股權(quán)在企業(yè)分立后連續(xù)12個(gè)月內(nèi)不得轉(zhuǎn)讓。
　　④企業(yè)分立完成后，被分立企業(yè)原所有股東按原持股比例取得分立企業(yè)的股權(quán)，分立企業(yè)和被分立企業(yè)均不改變?cè)瓉?lái)的實(shí)質(zhì)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)，且被分立企業(yè)股東在該企業(yè)分立發(fā)生時(shí)取得的股權(quán)支付金額不低于其交易支付總額的85%。
　　在特殊稅務(wù)處理方法下，分立企業(yè)接受被分立企業(yè)資產(chǎn)和負(fù)債的同時(shí)，其計(jì)稅基礎(chǔ)以被分立企業(yè)的原有計(jì)稅基礎(chǔ)來(lái)確定。被分立企業(yè)分立時(shí)則不需繳納企業(yè)所得稅。據(jù)此，若企業(yè)分立發(fā)生時(shí)能適用特殊性稅務(wù)處理之規(guī)定，那么被分立企業(yè)不確認(rèn)資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓的損失或收益，不用繳納企業(yè)所得稅。但是，在新成立分立企業(yè)股權(quán)若再行轉(zhuǎn)讓時(shí)，由于計(jì)稅基礎(chǔ)相對(duì)較低，被分立企業(yè)股東轉(zhuǎn)讓收入會(huì)提高，因此只是產(chǎn)生了遞延納稅。除非日后依然延續(xù)采用滿足免稅條件的企業(yè)重組模式或繼續(xù)持有并出租經(jīng)營(yíng)，才可以繼續(xù)遞延納稅。
　　5.不同資產(chǎn)剝離方案下涉及納稅情況
　?。?/font>1）采用資產(chǎn)銷售方案時(shí)，銷售方需繳納營(yíng)業(yè)稅及附加、土地增值稅和企業(yè)所得稅，受讓方需繳納契稅；
　　（2）采用資產(chǎn)投資方案時(shí)，在投資環(huán)節(jié)，不需繳納營(yíng)業(yè)稅及附加，但需繳納土地增值稅和企業(yè)所得稅，受讓方若為全資子公司時(shí)可心免繳契稅；
　　（3）采用企業(yè)分立方案時(shí)，不繳納營(yíng)業(yè)稅及附加、企業(yè)所得稅和契稅。但對(duì)于是否繳納土地增值稅，目前尚未有明確規(guī)定。但若根據(jù)當(dāng)前已發(fā)布并實(shí)施的土地增值稅相關(guān)法規(guī)和稅務(wù)總局相關(guān)通知公告的精神理解，企業(yè)分立是不用繳納土地增值稅的。同時(shí)，如果能夠符合企業(yè)所得稅相關(guān)法律法規(guī)所規(guī)定的特殊稅務(wù)處理要求，那也就無(wú)需繳納企業(yè)所得稅了。
　　三、案例分析
　　現(xiàn)有A房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)成立了B項(xiàng)目公司對(duì)C地塊進(jìn)行開(kāi)發(fā)。C地塊開(kāi)發(fā)在建業(yè)態(tài)有住宅（全部銷售）和商業(yè)（全部持有）。目前，住宅正在銷售，商業(yè)項(xiàng)目已竣工并投入運(yùn)營(yíng)?，F(xiàn)擬成立專門的商業(yè)管理公司對(duì)商業(yè)資產(chǎn)實(shí)施更加專業(yè)、高效的運(yùn)營(yíng)和管理。為此，A企業(yè)擬對(duì)此部分商業(yè)資產(chǎn)進(jìn)行剝離。該商業(yè)資產(chǎn)可售面積195,019平方米，總投資額98,000萬(wàn)元。周邊市場(chǎng)同類商業(yè)物業(yè)售價(jià)為10,681元/平米?，F(xiàn)對(duì)上述案例在三種不同資產(chǎn)剝離方案情況下的稅負(fù)進(jìn)行測(cè)算，如下表所示（為簡(jiǎn)化計(jì)算假設(shè)總投資額即為稅前可扣除成本。若不考慮其他因素，營(yíng)業(yè)稅及附加稅率按5.6%，土地增值稅稅率按增值額不超過(guò)50%時(shí)的稅率30%，企業(yè)所得稅稅率25%，契稅稅率3%。）：
　　交易稅費(fèi)對(duì)比表
　　金額單位：人民幣萬(wàn)元
　　通過(guò)上述測(cè)算，企業(yè)分立方案在分立過(guò)程中不產(chǎn)生稅費(fèi)，較其他兩種資產(chǎn)剝離方案節(jié)省各類稅費(fèi)超過(guò)5億元，產(chǎn)生了明顯的節(jié)稅效果。
　　綜上，以上三種資產(chǎn)剝離方案中通過(guò)企業(yè)分立可以達(dá)到最佳的節(jié)稅目的，因而也是最優(yōu)方案。
　　參考文獻(xiàn)：
　　[1]《中華人民共和國(guó)營(yíng)業(yè)稅暫行條例》（中華人民共和國(guó)國(guó)務(wù)院令第540號(hào)）.
　　[2]《中華人民共和國(guó)土地增值稅暫行條例》（國(guó)務(wù)院令第138號(hào)發(fā)布）.